Cos’ è il Controllo di Gestione

Il controllo di gestione può essere definito nel seguente modo:

Il processo direzionale il cui scopo ultimo consiste nell’influenzare il comportamento decisionale del management e si estende quindi su quasi tutti gli aspetti di chi governa un’impresa.

Un insieme di impostazioni organizzative e di metodologie contabili ed informatiche destinate alla programmazione delle scelte aziendali tenendo di vista i livelli di efficienza ed efficacia della loro realizzazione.

sistema di reporting -report-budget-finanziario

Lo studio dell’andamento gestionale delle varie funzioni aziendali nel loro svolgimento, al fine di ottenere da tutti i responsabili la massima efficienza, mettendo in evidenza gli eventuali scostamenti dei dati consuntivati mese per mese o trimestre per trimestre, risalendone alle cause dando la possibilità ai responsabili di intervenire tempestivamente per correggere la gestione successiva.

Strumenti per il controllo di gestione

Il controllo di gestione utilizza strumenti come: la contabilità analitica, il budget e il sistema di reporting permette di ottenere da tutti i responsabili la massima efficienza mettendo in evidenza periodicamente gli eventuali scostamenti dagli obiettivi prefissati.

La gestione si traduce pertanto in una serie di decisioni per le quali si deve disporre di un flusso adeguato e tempestivo di informazioni necessario per le analisi, per guidare le operazioni verso gli obiettivi prestabiliti e per valutare se i risultati attesi siano stati conseguiti.

I principali strumenti sono:

Il Budget

l budget è un insieme di documenti ed elaborazioni i che indicano i risultati economico-finanziari che l’azienda intende raggiungere di solito nel successivo anno e che permette periodicamente ,grazie alla tecnica degli scostamenti di controllare l’andamento gestionale tra il preventivato e il consuntivo .

l budget è lo strumento con il quale viene effettuata la previsione dell’andamento economico-finanziario dell’impresa.

Preparare un budget significa:

fissare gli obiettivi che si vogliono perseguire e in che tempistica
organizzare i mezzi aziendali per fare in modo di raggiungere tali obiettivi,stabilendo anche le responsabilità delle persone per il raggiungimento di tali scopi.

La Contabilità analitica

Rivolta all’interno dell’impresa in termini previsionali ed orientata al futuro con la finalità di effettuare il controllo di gestione per prodotto, per centro di costo o centro di responsabilità, e per commessa.

La contabilità analitica rende di facile lettura l’analisi dello stato di avanzamento dei lavori per singola commessa, poiché un ritardo di esecuzione rispetto alle previsioni comporta una maggiore incidenza dei costi.

Per l’imprenditore è possibile valutare costantemente i risultati ottenuti e di conseguenza verificare che gli obiettivi prefissati siano stati efficacemente raggiunti.

Il controllo di gestione è una pratica indispensabile per le aziende. Questo ha portato a varie sue declinazioni e adattamenti.

Dall’intersezione tra la contabilità analitica e i dettami del nipponico pensiero “lean” (agile) trae origine il controllo di gestione lean, noto anche con la definizione anglosassone lean acconting.
Il controllo di gestione e lean accounting

Lo scopo principale delle tecniche lean è aumentare il valore percepito dal cliente finale, massimizzare la produttività ed eliminare le fasi o i prodotti che non generano sufficiente valore rispetto ai costi sostenuti.

In che cosa consiste il controllo di gestione?

È un insieme di tecniche e strumenti fondamentali per la pianificazione e controllo dell’andamento aziendale. Uno strumento necessario per definire i piani d’azione che i diversi manager a capo dei vari Centri di responsabilità devono elaborare per raggiungere gli obiettivi strategici di medio e lungo periodo. Inoltre, il lean, indagando il value stream, permette di estendere i vantaggi generati dal controllo di gestione anche ad aziende di servizi o a uffici prima difficili da analizzare.

L’implementazione di queste tecniche, però, non è né semplice né economica dato che richiede cometenza tempo personale e un certo investimento.  Spieghiamo meglio.

Come implementare il controllo di gestione

Nel lean accounting i flussi informativi vengono semplificati e le varie attività di controllo vengono estese a tutti i reparti dell’azienda, permettendo ai controller e ai dirigenti, grazie alla delega di alcune azioni ai dipendenti di grado inferiore, di concentrarsi solo sulle mancanze più gravi.

Il controller non può permettersi uno scadenziario determinato e fisso con analisi a posteriori, ma dovrà processare i dati in modo ininterrotto e specifico.

Il sistema di misurazione delle performance, valuta la produttività dei processi, la rapidità e la correttezza delle consegne, il flow (giorni di scorta o rotazione delle scorte), la qualità (percentuale di resi e difetti) e i tempi di produzione.

Il controller dovrà segnalare picchi di pezzi difettosi, ritardi nei tempi e nelle specifiche delle consegne, fare in modo che il servizio-cliente sia presente nel post-vendita e che l’azienda riesca ad essere elastica nel ricevere i pagamenti.

Vanno scelti adeguati indici, semplici da misurare e rappresentare, per controllare nel brevissimo periodo il raggiungimento degli obiettivi prestabiliti. Il miglioramento raggiunto e da raggiungere va reso chiaro e disponibile a tutte le maestranze.

Nel calcolo dei costi della manodopera il lean non considera la produttività come uno standard, ma come un fattore che può essere sviluppato e potenziato aumentando il rapporto tra input di forza lavoro e output di prodotto.

Per fare ciò, senza incrementare le ore di lavoro o il numero di dipendenti, bisogna regolarizzare il flusso produttivo, mantenere un ritmo ininterrotto, standardizzare e facilitare le varie azioni da compiere.

Infine, il lean consiglia di selezionare sempre, fornitori certificati e affidabili che, nonostante siano di solito leggermente più costosi, daranno la possibilità di applicare la tecnica del just in time.

L’elemento chiave: il value stream

Il centro del controllo di gestione lean è il value stream. Il flusso produttivo, e non i singoli costi, diventa il soggetto delle misurazioni contabili che avranno come scopo l’eliminazione delle fonti di interruzione dello stesso.

È composto da tutti gli elementi e i passaggi che costituiscono il processo operativo, partendo dalla ricezione dell’ordine fino alla fornitura del bene finale. L’obiettivo da perseguire diventa accrescere il valore generato da questo e aumentarne l’efficienza nel suo complesso.

L’intero value stream deve essere composto da passaggi coordinati ed essere in grado di mantenere lo stesso volume produttivo a prescindere dalle fluttuazioni della domanda. Si deve ricercare la minimizzazione del tempo di produzione, tanto da attivare il processo produttivo immediatamente dopo l’arrivo dell’ordine del cliente.

Un altro vantaggio del controllo lean è la possibilità di misurare anche il valore generato dagli uffici e di tutte le altre funzioni non industriali che solitamente non vengono adeguatamente ottimizzate. Viene infatti indagato il valore che esse generano per l’azienda e per il cliente in rapporto a tutto il flusso produttivo.

Per minimizzare gli ostacoli vanno osservati e migliorati:

il takt time, termine tedesco usato per definire il ritmo che la produzione deve avere per soddisfare pienamente la domanda;
la continuità del flusso;
il mix di produzione (evitando picchi dello stesso articolo);
vanno appianati i carichi di volume;
va sviluppata la capacità di produrre tutto il mix di prodotti nella stessa unità di tempo.

Gli sprechi osservati e ricercati dal lean controller sono tutto ciò che non è definibile come “value generating time” cioè i tempi morti improduttivi che non aggiungono valore direttamente al prodotto oppure che erodono valore per il cliente. Questi sono:

movimenti degli operatori nelle varie fasi del processo;
difetti dei prodotti e gestione delle scorte;
sovra produzione e conseguenti costi di magazzino;
processi non correttamente eseguiti (vengono identificati da indicatori quali i tassi di scarto e rilavorazione);
code nelle fasi di processo fermi macchina o fermi operatore generati dai cosiddetti colli di bottiglia;
quantità di tempo speso nella ricerca di componenti e strumenti;
tempi di setup.

Invece, per risolvere i problemi del flusso di lavoro negli uffici, è opportuno ridurre le interruzioni e le distrazioni, stabilire piani giornalieri, definire chiaramente i ruoli e le responsabilità, impostare degli obiettivi di output, tendere all’equilibrio e alla stabilità, evitare pertanto di sovraccaricare i singoli dipendenti e dividere le pratiche in lotti. Inoltre, è meglio programmare solo l’80% del tempo disponibile, per lasciare lo spazio ad imprevisti.

Va prestata particolare attenzione nel caso in cui il lean accounting venga utilizzato unitamente ad un sistema ERP enterprise resource planning: un software gestionale che raccoglie tutti i dati dei processi svolti in un’azienda.

I 5 principi del controllo di gestione lean

I princìpi del «Lean Thinking», un approccio alla gestione di produzione ed aziendale che, se condotto con determinazione, può garantire sicuri risultati in termini di miglioramento dell’efficienza e di competitività.
Ci si è trovati spesso, tuttavia, nella situazione in cui, nonostante molti sforzi e pieno raggiungimento dei risultati, il ritorno del progetto non sia poi stato pienamente colto dalle aziende che l’avevano condotto, relegando in ultima analisi il progetto «Lean» tra le buone iniziative di carattere operativo, ma senza riconoscere la portata assolutamente strategica del progetto intrapreso.
Purtroppo, questa erronea valutazione degli impatti portati dal Lean Thinking dipende dalla mancata
«fasatura» del sistema di controllo con la nuova modalità gestionale. In sintesi, i sistemi di controllo tradizionali seguono logiche che, per loro natura, tendono a «nascondere» parte dei risultati economici e strategici che il Lean Thinking permette di raggiungere.

I capisaldi del Lean Thinking e le esigenze del controllo
È importante ricordare nuovamente i cardini dell’approccio al Lean Thinking (rappresentati in che ne costituiscono di fatto il modello applicativo.
Per fissare il significato, in sintesi, di tali principi (o, se si vuole, anche fasi di un programma di implementazione lean, si rammentano di seguito:

1) definire il valore;
2) identificare il flusso di valore;
3) far scorrere il flusso;
4) implementare un sistema pull;
5) ricercare la perfezione.

In estrema sintesi, un programma di implementazione del Lean Thinking in azienda ed il rispetto di questi passaggi dovrebbe generalmente portare l’azienda a raggiungere i seguenti, importantissimi obiettivi:
• decisa riduzione dei lead time di consegna;
• abbattimento delle scorte (sia di materiali, sia di semilavorati, sia di prodotti finiti);
• notevole aumento dell’utilizzo del tempo disponibile in produzione, e conseguente liberazione di capacità produttiva;
• sostanziale sincronizzazione del ritmo produttivo con il ritmo della domanda, e conseguente elimina- zione di tutti gli sprechi e dei colli di bottiglia ad impedimento della completa gestione pull della fabbrica.
si ci deve soffermare sull’importanza di improntare l’approccio manageriale alla ricerca ed eliminazione di tutti gli sprechi esistenti nei processi produttivi e di supporto ed è altrettanto ed assolutamente imprescindibile, per poter dichiarare un’azienda «realmente» orientata al lean, l’attuazione del concetto di value stream. Esso significa appunto «flusso di valore», così come descritto al secondo dei cinque princìpi del Lean Thinking.
È pertanto fondamentale che l’azienda imposti il proprio modo di pensare al business, e di organizzare la fabbrica e gli altri processi, in modo da poter creare logicamente e anche, se possibile, fisicamente diversi sotto-sistemi, uno per ogni value stream, che funzionino in modo efficiente, in piena sincronizzazione con la domanda che ogni singolo flusso si trova ad affrontare. Solitamente, la distinzione delle diverse value stream viene fatta in funzione dell’individuazione di famiglie di prodotto, omogenee in funzione di analogie produttive (stesse lavorazioni o fasi) e/o di mercato (bisogni caratteristici dei mercati di riferimento).
Al concetto fondamentale di value stream, vogliamo inoltre affiancare altri due aspetti cruciali di un sistema manageriale improntato al Lean Thinking: la velocità e la tempestività. È infatti la tempestività d’azione, e dunque di intervento sugli sprechi, che permette ad un value stream di mantenere nel tempo le performances necessarie per la massimizzazione dell’efficienza e della reattività al mercato. Ed è nella velocità di esecuzione delle iniziative di intervento la vera differenza fra una realtà di Lean Thinking reale ed una di sola velleità.
Un buon sistema di controllo dovrebbe permettere all’azienda di monitorare i risultati relativi a tutti gli aspetti operativi fondanti l’approccio «Lean Thinking», e dimostrare gli effetti economico-finanziari ottenuti mediante l’attenzione verso tali aspetti.

La necessità, dunque, è quella di:

• monitorare ed eliminare tutti i possibili sprechi esistenti, sia sui processi produttivi sia su quelli in- diretti;
• valutare le prestazioni delle diverse «value stream» che l’azienda si trova o dover gestire, per poter – comprendere i margini di miglioramento e, cosa altrettanto importante, anche il consolidamento nel tempo;
• agire velocemente per evitare deviazioni e miglio- rare le prestazioni.

Se si vuole che l’azienda non si limiti ad accontentarsi di una fabbrica snella, ma invece si ponga l’obiettivo di essere un’azienda snella, tali obiettivi sono di vitale importanza.
In un mercato dove il principale fattore competitivo è il time to market, è chiaro che un approccio globale al problema, che coinvolga anche l’area del controllo di gestione per il raggiungimento della miglior performance possibile su questo fattore critico di successo, è ciò che si ritiene auspicabile.
I limiti del controllo tradizionale Sfortunatamente i numerosi miglioramenti operativi raggiungibili con un programma lean sono difficilmente catturati dai sistemi di controllo tradizionali. In alcuni casi, poi, i benefici si traducono invece in indicatori tradizionali che mostrano dati peggiorativi, e questo crea evidentemente momenti di arresto del commitment sul progetto.

Ad esempio:
• il recupero di efficienza prodotto dal Lean Thinking genera in prima battuta un eccesso di capacità produttiva e, a meno di una precedente incapacità a soddisfare tutte le richieste del mercato, la maggior efficienza raggiunta non si traduce subito in riduzione dei costi produttivi;
• la drastica riduzione delle scorte si ripercuote in un peggioramento del conto economico;
• gli obsoleti, dopo anni di indifferenza, vengono finalmente alla luce ma, per contro, determinano un apparente peggioramento economico per via della svalutazione del magazzino;
• lo snellimento del flusso e la conseguente riduzione dei lotti di produzione determina un apparente aumento dei costi di prodotto, a causa del maggior assorbimento dei costi indiretti a fronte di volumi prodotti più bassi.
È evidente che, al di là degli artifici che possono essere introdotti in un sistema di controllo al fine di valorizzare i «margini prospettici» o i «margini figurativi» di iniziative di miglioramento specifiche, può risultare assai più efficace impostare un’architettura di controllo nuova, che sia maggiormente allineata con tutti gli aspetti fondanti l’approccio manageriale del Lean Thinking e che, dunque, sia finalizzata ad evitare le «storture» interpretative a cui condurrebbe un sistema tradizionale.

I limiti principali dei sistemi di controllo tradizionali

Sono da ricondurre nelle fondamenta stesse di tali sistemi, caratterizzati da:

1) uso dei costi standard per singolo prodotto;
2) uso delle logiche di ribaltamento dei costi indiretti sui prodotti, mediante la loro attribuzione ai vari centri di costo.

Questa impostazione determina due situazioni caratteristiche di questi sistemi.
La prima consiste nel fatto che la necessità di tracciare i costi a consuntivo per singolo prodotto spinge a costruire e ad avvalersi di un complesso processo di «creazione, tracciatura degli ordini di produzione».
La seconda invece è relativa al fatto che il controllo degli scostamenti tra costi standard e costi consuntivi passa per l’«analisi delle varianze».
Questi due effetti, che sono di fatto anche caratteristiche fondanti dei tradizionali sistemi di controllo, portano ad alcune chiare controindicazioni rispetto alla filosofia «lean»:

• appesantimento del processo di rilevazione ed analisi dei costi;
• frequenza delle rilevazioni che non riescono a produrre performance meno che mensili;
• lontananza dell’architettura analitica dalle logiche e dalle esigenze dei manager operativi.

La struttura di un’architettura di Lean Accounting
Alla luce delle considerazioni fin qui espresse, si illustrano quelli che sono riconosciuti come i fondamenti di un nuovo sistema di controllo, che possa supportare il sistema organizzativo e manageriale improntato al Lean Thinking.
E’ importante realizzare un sistema di informazioni correlate fra loro, in modo tale che nessuna di esse induca a decisioni contrarie alle linee guida definite a livello di top management. Di fatto, si tratta di stabilire quali e quante correlazioni debbano esistere tra tre distinti livelli decisionali, ognuno caratterizzato da un utilizzo diverso delle informazioni:
a) aziendali, e dunque fondato sulla strategia globale;
b) di value stream, e dunque focalizzato su parametri parziali su cui lanciare e garantire il miglioramento organizzativo/strutturale continuo, attraverso il tipico ciclo PDCA (Plan-Do-Check- Act);
c) di reparto/isola di lavoro, focalizzato su prestazioni operative controllabili giorno per giorno, sulle quali intervenire tempestivamente per evitare deviazioni dai parametri corretti e su cui ricercare continuamente l’incremento di performance.

Stabilita la coerenza che tutte le informazioni sensibili devono mantenere fra loro, e garantito quindi il primo passo verso un sistema di controllo che induca decisioni e comportamenti «allineati», è altrettanto importante costruire una logica di analisi e ripartizione dei costi finalizzata a rispettare i seguenti cardini:
• logica di value stream. Ripartizione dei costi secondo un impostazione a costi specifici, con l’assenza o la minimizzazione di ribaltamenti e, dunque, con l’analisi di margini effettivi;
• individuazione di tutti i benefici. Oltre alle marginalità di value stream, il sistema di controllo deve garantire una visibilità sia sugli effetti di cash-flow, sia su aspetti legati alle potenzialità che il sistema logistico-produttivo presenta;
• velocità e tempestività. La rilevazione dei dati deve essere molto frequente (almeno settimanale) e ravvicinata al periodo oggetto della rilevazione.

In tal modo, è possibile permettere ai manager di valutare le performance e reagire velocemente alle situazioni non ottimali.
Ecco che, alla luce dei princìpi sopra esposti, risulta molto più coerente impostare un’architettura che utilizzi solo dati consuntivi, integrati con gli opportuni indici di efficienza e velocità.
Inoltre, la variazione di magazzino sia un aspetto che il Lean Accounting vuole apprezzare separatamente, proprio perché il mantenimento di basse scorte è uno dei capisaldi dell’approccio lean. Una volta realizzato un «conto economico per value stream», è possibile integrare i dati principali di tale reportistica con gli indicatori operativi più significativi. Questi ultimi, possono comunque essere costruiti con l’obiettivo di monitorare cinque specifiche aree:
• servizio al cliente;
• produttività;
• rotazione delle scorte;
• sicurezza, cioè incidenza di tutti gli effetti di per- dite per guasti e incidenti;
• qualità.
La realizzazione di un’architettura di controllo di gestione che segua le linee-guida appena esposte permette sicuramente di guidare le valutazioni del management, sia a livello «macro» sia a livello molto dettagliato, in modo da garantire l’assoluto orientamento ai princìpi del Lean Thinking, evitando i tipici «malesseri» dovuti alla mancata valorizzazione di tutti i risultati ottenuti col miglioramento operativo.

Le fasi per l’implementazione del Lean Accounting

Si ripercorre quindi quanto detto finora, esplicitando anche le fasi che un corretto percorso di implementazione di un sistema di Lean Accounting dovrebbe seguire.

La sequenza di passaggi consigliata è la seguente:

1) sviluppo della misurazione delle performances di cella/isola di lavoro;
2) sviluppo della misurazione delle performances di value stream;
3) sviluppo di un conto economico di value stream;
4) utilizzo delle informazioni derivanti dai passi precedenti per la costruzione di un sistema di valutazione di alternative e supporto alle decisioni, valorizzando le informazioni riguardanti la capacità disponibile;
5) sviluppo di una reportistica istituzionale, attraverso la costruzione di uno o più box-score di value stream che presenti l’andamento settimanale delle misure realizzate ai primi tre punti;
6) abolizione definitiva dei costi standard.

Se i primi cinque passaggi saranno svolti con la necessaria cura e capacità di farli metabolizzare dai manager, l’ultimo passo (lo smantellamento definitivo delle vecchie logiche di controllo) verrà naturale e risulterà assolutamente indolore.

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