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Paragrafi
- 1 Il controllo di gestione puรฒ essere definito nel seguente modo:
- 2 Strumenti per il controllo di gestione
- 3 In che cosa consiste il controllo di gestione?
- 4 Come implementare il controllo di gestione
- 5 I 5 principi del controllo di gestione lean
- 6 I limiti principali dei sistemi di controllo tradizionali
- 7 Le fasi per lโimplementazione del Lean Accounting
- 8 Altre guide di BullNBear le trovi qui:
Il controllo di gestione puรฒ essere definito nel seguente modo:
Il processo direzionale il cui scopo ultimo consiste nellโinfluenzare il comportamento decisionale del management e si estende quindi su quasi tutti gli aspetti di chi governa unโimpresa.
Un insieme di impostazioni organizzative e di metodologie contabili ed informatiche destinate alla programmazione delle scelte aziendali tenendo di vista i livelli di efficienza ed efficacia della loro realizzazione.
sistema di reporting -report-budget-finanziario
Lo studio dellโandamento gestionale delle varie funzioni aziendali nel loro svolgimento, al fine di ottenere da tutti i responsabili la massima efficienza, mettendo in evidenza gli eventuali scostamenti dei dati consuntivati mese per mese o trimestre per trimestre, risalendone alle cause dando la possibilitร ai responsabili di intervenire tempestivamente per correggere la gestione successiva.
Strumenti per il controllo di gestione
Il controllo di gestione utilizza strumenti come: la contabilitร analitica, il budget e il sistema di reporting permette di ottenere da tutti i responsabili la massima efficienza mettendo in evidenza periodicamente gli eventuali scostamenti dagli obiettivi prefissati.
La gestione si traduce pertanto in una serie di decisioni per le quali si deve disporre di un flusso adeguato e tempestivo di informazioni necessario per le analisi, per guidare le operazioni verso gli obiettivi prestabiliti e per valutare se i risultati attesi siano stati conseguiti.
I principali strumenti sono:
Il Budget
l budget รจ un insieme di documenti ed elaborazioni i che indicano i risultati economico-finanziari che lโazienda intende raggiungere di solito nel successivo anno e che permette periodicamente ,grazie alla tecnica degli scostamenti di controllare lโandamento gestionale tra il preventivato e il consuntivo .
l budget รจ lo strumento con il quale viene effettuata la previsione dellโandamento economico-finanziario dellโimpresa.
Preparare un budget significa:
fissare gli obiettivi che si vogliono perseguire e in che tempistica
organizzare i mezzi aziendali per fare in modo di raggiungere tali obiettivi,stabilendo anche le responsabilitร delle persone per il raggiungimento di tali scopi.
La Contabilitร analitica
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Rivolta allโinterno dellโimpresa in termini previsionali ed orientata al futuro con la finalitร di effettuare il controllo di gestione per prodotto, per centro di costo o centro di responsabilitร , e per commessa.
La contabilitร analitica rende di facile lettura lโanalisi dello stato di avanzamento dei lavori per singola commessa, poichรฉ un ritardo di esecuzione rispetto alle previsioni comporta una maggiore incidenza dei costi.
Per lโimprenditore รจ possibile valutare costantemente i risultati ottenuti e di conseguenza verificare che gli obiettivi prefissati siano stati efficacemente raggiunti.
Il controllo di gestione รจ una pratica indispensabile per le aziende. Questo ha portato a varie sue declinazioni e adattamenti.
Dallโintersezione tra la contabilitร analitica e i dettami del nipponico pensiero โleanโ (agile) trae origine il controllo di gestione lean, noto anche con la definizione anglosassone lean acconting.
Il controllo di gestione e lean accounting
Lo scopo principale delle tecniche lean รจ aumentare il valore percepito dal cliente finale, massimizzare la produttivitร ed eliminare le fasi o i prodotti che non generano sufficiente valore rispetto ai costi sostenuti.
In che cosa consiste il controllo di gestione?
ร un insieme di tecniche e strumenti fondamentali per la pianificazione e controllo dell’andamento aziendale. Uno strumento necessario per definire i piani d’azione che i diversi manager a capo dei vari Centri di responsabilitร devono elaborare per raggiungere gli obiettivi strategici di medio e lungo periodo. Inoltre, il lean, indagando il value stream, permette di estendere i vantaggi generati dal controllo di gestione anche ad aziende di servizi o a uffici prima difficili da analizzare.
Lโimplementazione di queste tecniche, perรฒ, non รจ nรฉ semplice nรฉ economica dato che richiede cometenza tempo personale e un certo investimento.ย Spieghiamo meglio.
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Come implementare il controllo di gestione
Nel lean accounting i flussi informativi vengono semplificati e le varie attivitร di controllo vengono estese a tutti i reparti dellโazienda, permettendo ai controller e ai dirigenti, grazie alla delega di alcune azioni ai dipendenti di grado inferiore, di concentrarsi solo sulle mancanze piรน gravi.
Il controller non puรฒ permettersi uno scadenziario determinato e fisso con analisi a posteriori, ma dovrร processare i dati in modo ininterrotto e specifico.
Il sistema di misurazione delle performance, valuta la produttivitร dei processi, la rapiditร e la correttezza delle consegne, il flow (giorni di scorta o rotazione delle scorte), la qualitร (percentuale di resi e difetti) e i tempi di produzione.
Il controller dovrร segnalare picchi di pezzi difettosi, ritardi nei tempi e nelle specifiche delle consegne, fare in modo che il servizio-cliente sia presente nel post-vendita e che lโazienda riesca ad essere elastica nel ricevere i pagamenti.
Vanno scelti adeguati indici, semplici da misurare e rappresentare, per controllare nel brevissimo periodo il raggiungimento degli obiettivi prestabiliti. Il miglioramento raggiunto e da raggiungere va reso chiaro e disponibile a tutte le maestranze.
Nel calcolo dei costi della manodopera il lean non considera la produttivitร come uno standard, ma come un fattore che puรฒ essere sviluppato e potenziato aumentando il rapporto tra input di forza lavoro e output di prodotto.
Per fare ciรฒ, senza incrementare le ore di lavoro o il numero di dipendenti, bisogna regolarizzare il flusso produttivo, mantenere un ritmo ininterrotto, standardizzare e facilitare le varie azioni da compiere.
Infine, il lean consiglia di selezionare sempre, fornitori certificati e affidabili che, nonostante siano di solito leggermente piรน costosi, daranno la possibilitร di applicare la tecnica del just in time.
Lโelemento chiave: il value stream
Il centro del controllo di gestione lean รจ il value stream. Il flusso produttivo, e non i singoli costi, diventa il soggetto delle misurazioni contabili che avranno come scopo lโeliminazione delle fonti di interruzione dello stesso.
ร composto da tutti gli elementi e i passaggi che costituiscono il processo operativo, partendo dalla ricezione dellโordine fino alla fornitura del bene finale. Lโobiettivo da perseguire diventa accrescere il valore generato da questo e aumentarne lโefficienza nel suo complesso.
Lโintero value stream deve essere composto da passaggi coordinati ed essere in grado di mantenere lo stesso volume produttivo a prescindere dalle fluttuazioni della domanda. Si deve ricercare la minimizzazione del tempo di produzione, tanto da attivare il processo produttivo immediatamente dopo lโarrivo dellโordine del cliente.
Un altro vantaggio del controllo lean รจ la possibilitร di misurare anche il valore generato dagli uffici e di tutte le altre funzioni non industriali che solitamente non vengono adeguatamente ottimizzate. Viene infatti indagato il valore che esse generano per lโazienda e per il cliente in rapporto a tutto il flusso produttivo.
Per minimizzare gli ostacoli vanno osservati e migliorati:
il takt time, termine tedesco usato per definire il ritmo che la produzione deve avere per soddisfare pienamente la domanda;
la continuitร del flusso;
il mix di produzione (evitando picchi dello stesso articolo);
vanno appianati i carichi di volume;
va sviluppata la capacitร di produrre tutto il mix di prodotti nella stessa unitร di tempo.
Gli sprechi osservati e ricercati dal lean controller sono tutto ciรฒ che non รจ definibile come โvalue generating timeโ cioรจ i tempi morti improduttivi che non aggiungono valore direttamente al prodotto oppure che erodono valore per il cliente. Questi sono:
movimenti degli operatori nelle varie fasi del processo;
difetti dei prodotti e gestione delle scorte;
sovra produzione e conseguenti costi di magazzino;
processi non correttamente eseguiti (vengono identificati da indicatori quali i tassi di scarto e rilavorazione);
code nelle fasi di processo fermi macchina o fermi operatore generati dai cosiddetti colli di bottiglia;
quantitร di tempo speso nella ricerca di componenti e strumenti;
tempi di setup.
Invece, per risolvere i problemi del flusso di lavoro negli uffici, รจ opportuno ridurre le interruzioni e le distrazioni, stabilire piani giornalieri, definire chiaramente i ruoli e le responsabilitร , impostare degli obiettivi di output, tendere allโequilibrio e alla stabilitร , evitare pertanto di sovraccaricare i singoli dipendenti e dividere le pratiche in lotti. Inoltre, รจ meglio programmare solo lโ80% del tempo disponibile, per lasciare lo spazio ad imprevisti.
Va prestata particolare attenzione nel caso in cui il lean accounting venga utilizzato unitamente ad un sistema ERP enterprise resource planning: un software gestionale che raccoglie tutti i dati dei processi svolti in unโazienda.
I 5 principi del controllo di gestione lean
I princรฌpi del ยซLean Thinkingยป, un approccio alla gestione di produzione ed aziendale che, se condotto con determinazione, puรฒ garantire sicuri risultati in termini di miglioramento dellโefficienza e di competitivitร .
Ci si รจ trovati spesso, tuttavia, nella situazione in cui, nonostante molti sforzi e pieno raggiungimento dei risultati, il ritorno del progetto non sia poi stato pienamente colto dalle aziende che lโavevano condotto, relegando in ultima analisi il progetto ยซLeanยป tra le buone iniziative di carattere operativo, ma senza riconoscere la portata assolutamente strategica del progetto intrapreso.
Purtroppo, questa erronea valutazione degli impatti portati dal Lean Thinking dipende dalla mancata
ยซfasaturaยป del sistema di controllo con la nuova modalitร gestionale. In sintesi, i sistemi di controllo tradizionali seguono logiche che, per loro natura, tendono a ยซnascondereยป parte dei risultati economici e strategici che il Lean Thinking permette di raggiungere.
I capisaldi del Lean Thinking e le esigenze del controllo
ร importante ricordare nuovamente i cardini dellโapproccio al Lean Thinking (rappresentati in che ne costituiscono di fatto il modello applicativo.
Per fissare il significato, in sintesi, di tali principi (o, se si vuole, anche fasi di un programma di implementazione lean, si rammentano di seguito:
1) definire il valore;
2) identificare il flusso di valore;
3) far scorrere il flusso;
4) implementare un sistema pull;
5) ricercare la perfezione.
In estrema sintesi, un programma di implementazione del Lean Thinking in azienda ed il rispetto di questi passaggi dovrebbe generalmente portare lโazienda a raggiungere i seguenti, importantissimi obiettivi:
โข decisa riduzione dei lead time di consegna;
โข abbattimento delle scorte (sia di materiali, sia di semilavorati, sia di prodotti finiti);
โข notevole aumento dellโutilizzo del tempo disponibile in produzione, e conseguente liberazione di capacitร produttiva;
โข sostanziale sincronizzazione del ritmo produttivo con il ritmo della domanda, e conseguente elimina- zione di tutti gli sprechi e dei colli di bottiglia ad impedimento della completa gestione pull della fabbrica.
si ci deve soffermare sullโimportanza di improntare lโapproccio manageriale alla ricerca ed eliminazione di tutti gli sprechi esistenti nei processi produttivi e di supporto ed รจ altrettanto ed assolutamente imprescindibile, per poter dichiarare unโazienda ยซrealmenteยป orientata al lean, lโattuazione del concetto di value stream. Esso significa appunto ยซflusso di valoreยป, cosรฌ come descritto al secondo dei cinque princรฌpi del Lean Thinking.
ร pertanto fondamentale che lโazienda imposti il proprio modo di pensare al business, e di organizzare la fabbrica e gli altri processi, in modo da poter creare logicamente e anche, se possibile, fisicamente diversi sotto-sistemi, uno per ogni value stream, che funzionino in modo efficiente, in piena sincronizzazione con la domanda che ogni singolo flusso si trova ad affrontare. Solitamente, la distinzione delle diverse value stream viene fatta in funzione dellโindividuazione di famiglie di prodotto, omogenee in funzione di analogie produttive (stesse lavorazioni o fasi) e/o di mercato (bisogni caratteristici dei mercati di riferimento).
Al concetto fondamentale di value stream, vogliamo inoltre affiancare altri due aspetti cruciali di un sistema manageriale improntato al Lean Thinking: la velocitร e la tempestivitร . ร infatti la tempestivitร dโazione, e dunque di intervento sugli sprechi, che permette ad un value stream di mantenere nel tempo le performances necessarie per la massimizzazione dellโefficienza e della reattivitร al mercato. Ed รจ nella velocitร di esecuzione delle iniziative di intervento la vera differenza fra una realtร di Lean Thinking reale ed una di sola velleitร .
Un buon sistema di controllo dovrebbe permettere allโazienda di monitorare i risultati relativi a tutti gli aspetti operativi fondanti lโapproccio ยซLean Thinkingยป, e dimostrare gli effetti economico-finanziari ottenuti mediante lโattenzione verso tali aspetti.
La necessitร , dunque, รจ quella di:
โข monitorare ed eliminare tutti i possibili sprechi esistenti, sia sui processi produttivi sia su quelli in- diretti;
โข valutare le prestazioni delle diverse ยซvalue streamยป che lโazienda si trova o dover gestire, per poter – comprendere i margini di miglioramento e, cosa altrettanto importante, anche il consolidamento nel tempo;
โข agire velocemente per evitare deviazioni e miglio- rare le prestazioni.
Se si vuole che lโazienda non si limiti ad accontentarsi di una fabbrica snella, ma invece si ponga lโobiettivo di essere unโazienda snella, tali obiettivi sono di vitale importanza.
In un mercato dove il principale fattore competitivo รจ il time to market, รจ chiaro che un approccio globale al problema, che coinvolga anche lโarea del controllo di gestione per il raggiungimento della miglior performance possibile su questo fattore critico di successo, รจ ciรฒ che si ritiene auspicabile.
I limiti del controllo tradizionale Sfortunatamente i numerosi miglioramenti operativi raggiungibili con un programma lean sono difficilmente catturati dai sistemi di controllo tradizionali. In alcuni casi, poi, i benefici si traducono invece in indicatori tradizionali che mostrano dati peggiorativi, e questo crea evidentemente momenti di arresto del commitment sul progetto.
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Ad esempio:
โข il recupero di efficienza prodotto dal Lean Thinking genera in prima battuta un eccesso di capacitร produttiva e, a meno di una precedente incapacitร a soddisfare tutte le richieste del mercato, la maggior efficienza raggiunta non si traduce subito in riduzione dei costi produttivi;
โข la drastica riduzione delle scorte si ripercuote in un peggioramento del conto economico;
โข gli obsoleti, dopo anni di indifferenza, vengono finalmente alla luce ma, per contro, determinano un apparente peggioramento economico per via della svalutazione del magazzino;
โข lo snellimento del flusso e la conseguente riduzione dei lotti di produzione determina un apparente aumento dei costi di prodotto, a causa del maggior assorbimento dei costi indiretti a fronte di volumi prodotti piรน bassi.
ร evidente che, al di lร degli artifici che possono essere introdotti in un sistema di controllo al fine di valorizzare i ยซmargini prospetticiยป o i ยซmargini figurativiยป di iniziative di miglioramento specifiche, puรฒ risultare assai piรน efficace impostare unโarchitettura di controllo nuova, che sia maggiormente allineata con tutti gli aspetti fondanti lโapproccio manageriale del Lean Thinking e che, dunque, sia finalizzata ad evitare le ยซstortureยป interpretative a cui condurrebbe un sistema tradizionale.
I limiti principali dei sistemi di controllo tradizionali
Sono da ricondurre nelle fondamenta stesse di tali sistemi, caratterizzati da:
1) uso dei costi standard per singolo prodotto;
2) uso delle logiche di ribaltamento dei costi indiretti sui prodotti, mediante la loro attribuzione ai vari centri di costo.
Questa impostazione determina due situazioni caratteristiche di questi sistemi.
La prima consiste nel fatto che la necessitร di tracciare i costi a consuntivo per singolo prodotto spinge a costruire e ad avvalersi di un complesso processo di ยซcreazione, tracciatura degli ordini di produzioneยป.
La seconda invece รจ relativa al fatto che il controllo degli scostamenti tra costi standard e costi consuntivi passa per lโยซanalisi delle varianzeยป.
Questi due effetti, che sono di fatto anche caratteristiche fondanti dei tradizionali sistemi di controllo, portano ad alcune chiare controindicazioni rispetto alla filosofia ยซleanยป:
โข appesantimento del processo di rilevazione ed analisi dei costi;
โข frequenza delle rilevazioni che non riescono a produrre performance meno che mensili;
โข lontananza dellโarchitettura analitica dalle logiche e dalle esigenze dei manager operativi.
La struttura di unโarchitettura di Lean Accounting
Alla luce delle considerazioni fin qui espresse, si illustrano quelli che sono riconosciuti come i fondamenti di un nuovo sistema di controllo, che possa supportare il sistema organizzativo e manageriale improntato al Lean Thinking.
E’ importante realizzare un sistema di informazioni correlate fra loro, in modo tale che nessuna di esse induca a decisioni contrarie alle linee guida definite a livello di top management. Di fatto, si tratta di stabilire quali e quante correlazioni debbano esistere tra tre distinti livelli decisionali, ognuno caratterizzato da un utilizzo diverso delle informazioni:
a) aziendali, e dunque fondato sulla strategia globale;
b) di value stream, e dunque focalizzato su parametri parziali su cui lanciare e garantire il miglioramento organizzativo/strutturale continuo, attraverso il tipico ciclo PDCA (Plan-Do-Check- Act);
c) di reparto/isola di lavoro, focalizzato su prestazioni operative controllabili giorno per giorno, sulle quali intervenire tempestivamente per evitare deviazioni dai parametri corretti e su cui ricercare continuamente lโincremento di performance.
Stabilita la coerenza che tutte le informazioni sensibili devono mantenere fra loro, e garantito quindi il primo passo verso un sistema di controllo che induca decisioni e comportamenti ยซallineatiยป, รจ altrettanto importante costruire una logica di analisi e ripartizione dei costi finalizzata a rispettare i seguenti cardini:
โข logica di value stream. Ripartizione dei costi secondo un impostazione a costi specifici, con lโassenza o la minimizzazione di ribaltamenti e, dunque, con lโanalisi di margini effettivi;
โข individuazione di tutti i benefici. Oltre alle marginalitร di value stream, il sistema di controllo deve garantire una visibilitร sia sugli effetti di cash-flow, sia su aspetti legati alle potenzialitร che il sistema logistico-produttivo presenta;
โข velocitร e tempestivitร . La rilevazione dei dati deve essere molto frequente (almeno settimanale) e ravvicinata al periodo oggetto della rilevazione.
In tal modo, รจ possibile permettere ai manager di valutare le performance e reagire velocemente alle situazioni non ottimali.
Ecco che, alla luce dei princรฌpi sopra esposti, risulta molto piรน coerente impostare unโarchitettura che utilizzi solo dati consuntivi, integrati con gli opportuni indici di efficienza e velocitร .
Inoltre, la variazione di magazzino sia un aspetto che il Lean Accounting vuole apprezzare separatamente, proprio perchรฉ il mantenimento di basse scorte รจ uno dei capisaldi dellโapproccio lean. Una volta realizzato un ยซconto economico per value streamยป, รจ possibile integrare i dati principali di tale reportistica con gli indicatori operativi piรน significativi. Questi ultimi, possono comunque essere costruiti con lโobiettivo di monitorare cinque specifiche aree:
โข servizio al cliente;
โข produttivitร ;
โข rotazione delle scorte;
โข sicurezza, cioรจ incidenza di tutti gli effetti di per- dite per guasti e incidenti;
โข qualitร .
La realizzazione di unโarchitettura di controllo di gestione che segua le linee-guida appena esposte permette sicuramente di guidare le valutazioni del management, sia a livello ยซmacroยป sia a livello molto dettagliato, in modo da garantire lโassoluto orientamento ai princรฌpi del Lean Thinking, evitando i tipici ยซmalesseriยป dovuti alla mancata valorizzazione di tutti i risultati ottenuti col miglioramento operativo.
Le fasi per lโimplementazione del Lean Accounting
Si ripercorre quindi quanto detto finora, esplicitando anche le fasi che un corretto percorso di implementazione di un sistema di Lean Accounting dovrebbe seguire.
La sequenza di passaggi consigliata รจ la seguente:
1) sviluppo della misurazione delle performances di cella/isola di lavoro;
2) sviluppo della misurazione delle performances di value stream;
3) sviluppo di un conto economico di value stream;
4) utilizzo delle informazioni derivanti dai passi precedenti per la costruzione di un sistema di valutazione di alternative e supporto alle decisioni, valorizzando le informazioni riguardanti la capacitร disponibile;
5) sviluppo di una reportistica istituzionale, attraverso la costruzione di uno o piรน box-score di value stream che presenti lโandamento settimanale delle misure realizzate ai primi tre punti;
6) abolizione definitiva dei costi standard.
Se i primi cinque passaggi saranno svolti con la necessaria cura e capacitร di farli metabolizzare dai manager, lโultimo passo (lo smantellamento definitivo delle vecchie logiche di controllo) verrร naturale e risulterร assolutamente indolore.
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